IFRS 16 / NBC TG 06 - Arrendamento Mercantil

Introdução

Com o objetivo de correlacionar as normas contábeis brasileiras às internacionais, foi emitido em 2008 a NBC TG 06 – Operações de Arrendamento Mercantil, baseado no IAS 17 do IASB.

O modelo da IAS 17 (norma que deu origem a NBC TG 06 já vinha, porém, sendo rediscutido pelo IASB desde 2006 e acabou sendo substituído pela IFRS 16, publicada no início de 2016 e com vigência a partir de 2019.

Como consequência, a NBC TG 06 foi revisada, passando para NBC TG 06 R3 para contemplar a nova norma.

Deste modo, com a revisão da NBC TG 06, passando a ser valida à partir de 2019 a NBC TG 06 R3, que demonstra que a norma após sua emissão está na sua 3º (terceira) revisão, por consequência a mesma revoga as seguintes normas:

•       NBC TG 06 (R2) – Operações de Arrendamento Mercantil; e

•       (b) ITG 03 – Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil (IFRIC 4, SIC-15 e SIC-27).

Com as alterações introduzidas a nova norma eliminou a classificação entre arrendamento operacional e financeiro para a contabilidade dos arrendatários, preservando a apenas para os arrendadores. Isso porque o novo modelo de contabilidade do arrendatário é baseado na abordagem do direito de uso do ativo.

Essa mudança veio para resolver a maior crítica que existia em relação à IAS 17, na contabilização no leasing operacional, como veremos a seguir, o arrendatário deixava de reconhecer um ativo e um passivo que de fato existem: o “direito de uso de um ativo (o ativo)” e a “obrigação de pagar prestações do contrato (o passivo)”.

Ressalta-se que com as novas alterações, foi ampliado o modelo de contabilização do arrendamento mercantil financeiro para todos os tipos de arrendamentos mercantis nos arrendatários, sendo desnecessária a sua classificação entre financeiro e operacional.

Outro ponto importante que foi incluiu, é referente ao tratamento diferenciado em relação ao antigo modelo para a remensuração do passivo em razão de reavaliações ou modificações do arrendamento, como correções monetárias e variações cambiais, ou para refletir pagamentos fixos na essência revisados (pagamentos inevitáveis). Esses ajustes do passivo devem ser levados diretamente contra o ativo “direito de uso”, e não mais ao resultado.

Alcance

A entidade deve aplicar esta norma a todos os arrendamentos, incluindo arrendamentos de ativos de direito de uso em subarrendamento, exceto para:

(a) arrendamentos para explorar ou usar minerais, petróleo, gás natural e recursos não renováveis similares;

(b) arrendamentos de ativos biológicos dentro do alcance da NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola mantidos por arrendatário;

(c) acordos de concessão de serviço dentro do alcance da ITG 01 – Contratos de Concessão;

(d) licenças de propriedade intelectual concedidas por arrendador dentro do alcance da NBC TG 47 – Receita de Contrato com Cliente; e

(e) direitos detidos por arrendatário previstos em contratos de licenciamento dentro do alcance da NBC TG 04 – Ativo Intangível para itens como: filmes, gravações de vídeo, reproduções, manuscritos, patentes e direitos autorais.

Exemplos de contrato de arrendamento:

Isenção

De acordo com a NBC TG 06 R3, o arrendatário pode decidir não aplicar os requisitos estabelecido na norma, quando o contrato de arrendamento for de:

·         arrendamentos de curto prazo; (possuem prazo igual ou inferior a 12 meses)

·         arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor;

·         Exemplos de ativos subjacentes de baixo valor podem incluir computadores pessoais, tablets, pequenos itens de mobiliário de escritório e telefones.

Identificação

Mensuração

Na data de início, o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso ao custo.

O custo do ativo de direito de uso deve compreender:

1. o valor da mensuração inicial do passivo de arrendamento;
2. quaisquer pagamentos de arrendamento efetuados até a data de início, menos quaisquer incentivos de arrendamento recebidos;
3. quaisquer custos diretos iniciais incorridos pelo arrendatário; e
4. d. estimativa de custos a serem incorridos pelo arrendatário na desmontagem e remoção do ativo subjacente, restaurando o local em que está localizado ou restaurando o ativo subjacente à condição requerida pelos termos e condições do arrendamento, salvo se esses custos forem incorridos para produzir estoques. O arrendatário incorre na obrigação por esses custos seja na data de início ou como consequência de ter usado o ativo subjacente durante um período específico.

Ou seja, no Balanço Patrimonial a contabilização do item (a) terá como contrapartida o passivo, que veremos a seguir.

O passivo de arrendamento deve ser mensurado inicialmente pelo valor presente dos pagamentos do arrendamento (exceto, é claro, aqueles já efetuados na data de início do arrendamento). O valor presente deve ser calculado a partir de fluxos de caixa futuros (que serão a seguir descritos) e uma taxa de desconto, que será, em princípio, a taxa de juros implícita no arrendamento. Mas se essa taxa não puder ser determinada imediatamente, deve ser utilizada a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário, ou seja, a taxa que o arrendatário teria de pagar ao pedir emprestado, por prazo semelhante e com garantia semelhante, os recursos necessários para obter o ativo com valor similar ao ativo de direito de uso em ambiente econômico similar.

Exemplo

Uma pequena empresa varejista inicia sua operação com R$ 125.000 e compra R$ 45.000 em mercadorias, deixando o restante no caixa da empresa. Em seguida, assina um contrato de aluguel por três anos, com prestações anuais de R$ 15.000, cuja taxa de juros implícita é de 15% ao ano. Considera-se que, nos próximos três anos, essa empresa fatura R$ 35.000 por ano com um custo de R$ 15.000. Por simplificação, não foram considerados impostos e taxa de reajuste anual do contrato.

O primeiro passo para iniciar a contabilização do arrendamento mercantil é trazer a valor presente o montante de R$ 45.000,00 do contrato, considerando uma taxa anual de 15%. Portanto, o direito de uso e respectivo passivo de arrendamento é de R$ 34.248,38. As despesas de juros totalizam R$ 10.751,62, conforme demonstrado a seguir.

  

Ao analisar o demonstrativo da empresa varejista, vale a pena notar que a contrapartida do direito de uso de R$ 34.248,38 é composta pela somatória dos arrendamentos mercantis do passivo circulante e não circulante que totalizam R$ 45.000,00, mais os juros a apropriar do passivo circulante e não circulante que somam R$( 10.751,62).

Tal contabilização reflete um passivo financeiro (dívida) que antes não existia com os arrendamentos operacionais que eram lançados apenas no resultado e também na contabilização do direito de uso (Ativo), que antes não era reconhecido. Portanto, índices de endividamento como, por exemplo, passivo oneroso/EBITDA e dívida líquida/patrimônio líquido serão diretamente impactados.

Com relação à análise do EBITDA, vale relembrar que os valores das despesas financeiras e depreciação não entram no cálculo deste indicador. Deste modo, neste simples exemplo, o EBITDA é o resultado da Receita de Vendas menos o CMV que é igual a R$ 20.000,00, representando uma margem EBITDA de 57,14%. Tal situação pelo critério anterior ao IFRS 16, ou seja, pelo IAS 17, é bem diferente pois há o lançamento da despesa operacional de arrendamento no resultado no valor de R$ 15.000,00 que compõe o indicador do EBITDA. Dessa maneira, o indicador resulta em apenas R$ 5.000,00, representando uma margem EBITDA de somente 14,29%.

Ponto de Atenção EBITIDA

Esse simples exemplo exposto, teve como objetivo de facilitar o entendimento, de modo que possamos analisar os possíveis reflexos, que acontecerá na prática a partir da implantação efetiva da norma. Os analistas da informação deverá estar atento à mudança da norma para questionar se realmente a empresa melhorou tanto operacionalmente. Esse simples exercício prova que não. Houve zero de melhoria e no entanto a empresa passou de uma margem EBITDA de 14,29% para 57,14%.

A própria empresa deve estar atenta, pois para gratificação de gerentes e funcionários, pode estar sendo utilizado a margem EBITIDA, caso seja analisado atentamente, poderá acontecer uma gratificação maior que o realmente devido.

 Ponto de Atenção IRPJ e CSLL

De acordo a IN 1700 e as alterações introduzidas pela IN 1881 de 03 de abril de 2019 em seu CAPÍTULO XXXVI que trata do ARRENDAMENTO MERCANTIL, na seção II, referente a Pessoa Jurídica Arrendatária, diz o seguinte:

Art. 175. Na apuração do lucro real e do resultado ajustado da pessoa jurídica arrendatária:

I - poderão ser computadas as contraprestações pagas ou creditadas por força de contrato de arrendamento mercantil, referentes a bens móveis ou imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços, inclusive as despesas financeiras nelas consideradas;

II - são indedutíveis as despesas financeiras incorridas pela arrendatária em contratos de arrendamento mercantil, inclusive os valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404, de 1976;

III - são vedadas as deduções de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem objeto de arrendamento mercantil, na hipótese em que a arrendatária reconheça contabilmente o encargo, inclusive após o prazo de encerramento do contrato; e

IV - na hipótese tratada no inciso III, não comporão o custo de produção dos bens ou serviços os encargos de depreciação, amortização e exaustão, gerados por bem objeto de arrendamento mercantil.

§ 1º Para efeitos do disposto neste artigo, a pessoa jurídica arrendatária que reconheça contabilmente o bem, em decorrência de o contrato de arrendamento prever a transferência substancial dos benefícios e riscos e do controle do bem arrendado, deverá proceder aos ajustes do lucro líquido para fins de apuração do lucro real e do resultado ajustado, no e-Lalur e no e-Lacs.

§ 2º No caso previsto no inciso IV do caput, a pessoa jurídica deverá proceder ao ajuste no lucro líquido para fins de apuração do lucro real e do resultado ajustado no período de apuração em que o encargo de depreciação, amortização ou exaustão for apropriado como custo de produção.

Covenants – Ponto de Atenção

Covenants são itens dos contratos dos empréstimos e financiamentos, criados para proteger o interesse do credor. Estes itens estabelecem condições que não podem ser descumpridas; caso isto ocorra, o credor poderá exigir o vencimento antecipado da dívida. Para quem está emprestando, os covenants reduzem o risco de não pagamento da dívida; para quem está captando o recurso, uma dívida com covenants geralmente possui uma taxa de juros menor.

É de suma importância a verificação de contratos de empréstimos que possuem covenants, pois com a adoção das novas normas, terá reflexo nos índices de endividamento e de liquidez.

Sua empresa já iniciou o aplicação das atualizações introduzidas pelo IFRS 16, caso não, é importante desenvolver um planejamento, seguindo as seguintes etapas: